聯體住宅土地增值稅計算方法的稅企爭議

來源:肖太壽財稅工作室 作者:肖太壽 人氣: 發布時間:2020-03-11
摘要:1、稅企爭議焦點 商鋪住宅聯體樓是指房地產開發企業開發的底層是店鋪,店鋪上面是普通住宅的開發項目。其中普通標準住宅標準必須同時滿足:住宅小區建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下;實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以...
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  1、稅企爭議焦點

  商鋪住宅聯體樓是指房地產開發企業開發的底層是店鋪,店鋪上面是普通住宅的開發項目。其中普通標準住宅標準必須同時滿足:“住宅小區建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下;實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下;允許單套建筑面積和價格標準適當浮動,但向上浮動的比例不得超過上述標準的20%。”當前,在進行房地產土地增值稅清算時,對于商鋪住宅聯體樓的土地增值稅如何計算,出現了稅企業爭議比較大的兩種計算方法:方法一是按核算項目先整體計算增值額和增值率,確定相應稅率后,再按建筑面積分別核算各自的增值額,再計算土地增值稅;方法二是先按店鋪和店鋪上面的普通住宅各自的建筑面積分開計算增值額與增值率,再分別確定適用稅率計算增值稅。這兩種計算方法,到底應該使用哪一種計算方法呢?稅企爭議的焦點是:對于企業來講,出于節稅的考慮,傾向于第一種計算方法;對于需要及時完成稅收任務的稅務機關來講,更傾向于按照方法二進行計算土地增值稅。誰是誰非?這是涉及到稅收法定和稅收公平問題,為此,筆者依據現有的稅收法律,對商鋪住宅聯體樓土地增值稅計算方法進行探討。

  2、有關商鋪住宅聯體樓土地增值稅計算的法律依據及評判

  筆者查閱相關稅收法律,對商鋪住宅聯體樓土地增值稅計算的法律依據主要有以下幾方面的規定:

  (1)土地增值稅清算單位的確定

  關于土地增值稅清算單位如何確定的法律依據如下:《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》(財法字[1995]6號)第八條規定:“土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。”《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)第一條第一款規定:“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算,對于分期開發的項目,以分期項目為單位清算。”

  (2)普通住宅享受土地增值稅優惠政策的相關規定

  我國現有稅法對普通住宅享受土地增值稅優惠政策,主要有以下規定:

  《中華人民共和國土地增值稅土地增值稅暫行條例》(國務院令[1993]第138號)第八條第(一)項規定:“納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%的,免征土地增值稅。”

  《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]048號)第十三條規定:對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的,應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的,其建造的普通標準住宅不能適用《中華人民共和國土地增值稅土地增值稅暫行條例》(國務院令[1993]第138號)第八條的免稅規定。

  國家稅務總局關于印發《土地增值稅清算鑒證業務準則》的通知國稅發〔2007〕132號)第四十條第(二)項規定:“如果企業有多個開發項目,審核收入與扣除項目金額是否屬于同一項目;如果同一個項目既有普通住宅,又有非普通住宅,審核其收入額與扣除項目金額是否分開核算。”

  《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)第一條第二款規定:“開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的,應分別計算增值額。”

  國家稅務總局關于印發《土地增值稅清算管理規程》的通知國稅發[2009]91號)第十七條規定:“清算審核時,應審核房地產開發項目是否以國家有關部門審批、備案的項目為單位進行清算;對于分期開發的項目,是否以分期項目為單位清算;對不同類型房地產是否分別計算增值額、增值率,繳納土地增值稅。”

  (3)政策評判

  從基于以上政策規定,筆者對其評判如下:

  第一,土地增值稅清算單位必須以房地產最基本的核算項目或核算對象為單位計算,所謂的“最基本的核算項目或核算對象”是指房地產開發企業在當地建設主管部門(例如建設委員會或建設局)報批的房地產開發項目,如果是分期建設的項目,則以分期項目為清算單位。由于商鋪住宅聯體項目,在實踐當中都是以商鋪聯體住宅作為一個項目在當地建設主管部門(例如建設委員會或建設局)報批的,而決不是把商鋪和商鋪上面的普通住宅分別向當地建設主管部門報批。因此,對于商鋪住宅聯體項目的土地增值稅清算,應把商鋪住宅聯體作為一個項目清算單位,而不能把商鋪和商鋪上面的普通住宅分別作為一個清算項目。

  第二,開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的,普通住宅要享受免土地增值稅的稅收待遇,必須分別核算普通住宅和非普通住宅的增值額,而不是分別核算其收入額和扣除額,再分別計算其增值額。從以上稅收法律規定來看,財稅字[1995]048號第十三條、國稅發〔2006〕187號第一條第二款和國稅發[2009]91號第十七條都規定,開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的,應分別計算普通住宅和非普通住宅的增值額。惟獨國家稅務總局關于印發《土地增值稅清算鑒證業務準則》的通知國稅發〔2007〕132號)第四十條第(二)項要求同一個項目既有普通住宅,又有非普通住宅,需要對普通住宅和非普通住宅的收入額與扣除項目金額分開核算。由于財稅字[1995]048號是財政部和稅務總局聯合頒布的稅收政策文件,國稅發〔2007〕132號是稅務總局發的稅收政策文件,根據“上位法優于下位法”的法律適用原則,財稅字[1995]048號優于國稅發〔2007〕132號的法律效率,應以財稅字[1995]048號的規定為主。再說國稅發[2009]91號是2009年稅務總局發的文件,國稅發〔2007〕132號是2007年發的文件,兩個文件都是程序性法律文件,根據新法優于舊法的原則,國稅發[2009]91號優于國稅發〔2007〕132號的法律效率,應以國稅發[2009]91號的規定為主。

  第三,分別核算增值額的核算方法沒有明確的法律規定。根據以上所列舉的法律規定,可以發現,開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的,或者同一個項目既有普通住宅,又有非普通住宅的,普通住宅要享受免土地增值稅的稅收待遇,必須分別核算普通住宅和非普通住宅的增值額。至于如何分別核算普通住宅和非普通住宅的增值額,沒有明確規定,或者規定很含糊。

  “分別核算增值額”的含義,筆者認為有兩種含義:第一種是對普通住宅和非普通住宅的收入額和扣除額分別計算,然后分別計算出普通住宅和非普通住宅的增值額;第二種是把含普通住宅和非普通住宅的開發項目看成一個整體,先算出整體項目的增值額和增值率,再根據普通住宅和非普通住宅各自的建筑面積占整個項目的建筑面積的比例分配計算各自的增值額。實踐中,第一種主要適用于,在當地建設主管部門報批的一個項目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是分開的。例如在一個報批項目中,東邊是20棟普通住宅,西邊是一個商場,就應該對20棟普通住宅和商場分別計算其收入額和扣除額,再計算其各自的增值額。第二種主要適用于在當地建設主管部門報批的一個項目中的普通住宅和非普通住宅的物理位置是一起的,不能分開的。例如商鋪住宅聯體項目,底層是商鋪,商鋪上面是普通住宅,兩者是一體的,其物理位置都在一起。應該是把店鋪和店鋪上面的普通住宅看成一個整體項目,分別核算整體增值額,然后根據各自的建筑面積占整個項目的建筑面積的比例分配計算各自的增值額。

  案例評析

  (一)案情介紹:

  某房地產開發公司開發商品住宅樓一幢,底層為商鋪,面積1000平方米,商鋪以上為普通標準住宅,面積為5000平方米,合計6000平方米。該住宅樓項目土地成本為120萬元,房屋開發成本600萬元,其他費用按比例扣除。該項目商鋪收入為500萬元,普通標準住宅收入為500萬元,合計1000萬元,稅金及附加55萬元。假設以上收入和成本都是不含增值稅,請問應如何計算繳納商鋪住宅聯體樓的土地增值稅?

  (二)土地增值稅計算方法評析:

  根據前面的稅收政策評判,我國現有稅法對同一個項目有普通住宅又有非普通住宅,要享受普通住宅免土地增值稅的稅收待遇,只明確要求分開核算增值額,而對如何計算土地增值稅沒有具體規定,在實際土地增值稅征收計算中,有兩種土地增值稅計算方法:一種是按核算項目先整體計算增值額和增值率,確定相應稅率后,再按面積分別核算增值額,計算土地增值稅;另一種是先按面積分開項目計算增值額與增值率,再分別確定適用稅率計算增值稅。結合本案例,現將兩種計算方法分別闡述如下。

  方法一:按核算項目先整體計算增值額和增值率,確定相應稅率后,再按建筑面積分別核算增值額,計算土地增值稅。

  扣除項目=土地成本+房屋開發成本+費用扣除10%+加計扣除20%+稅金=120+600+(120+600)×10%+(120+600)×20%+55=991(萬元)。

  增值額=收入-扣除項目=(500+500)-991=9(萬元)。

  增值率=增值額÷扣除項目×100%=9÷991×100%=0.9%。低于50%,適用30%的稅率。

  由于增值率未超過20%,因此5000平方米普通標準住宅免土地增值稅。

  商鋪應納的土地增值稅=9×1000÷6000×30%=0.45(萬元)。

  方法二:先按面積分開項目計算增值額與增值率,再分別確定適用稅率計算增值稅。

  普通標準住宅扣除項目=120×5000÷6000+600×5000÷6000+(100+500)×30%+55×5000÷6000=825.58(萬元)。

  普通標準住宅增值額=500-825.58=-325.5(萬元),無增值額。

  商鋪扣除項目=120×1000÷6000+600×1000÷6000+(20+100)×30%+55×1000÷6000=167.75(萬元);

  商鋪增值額=500-167.75=332.25(萬元);

  商鋪增值率=332.25÷167.75×100%=198%,適用50%的稅率。

  商鋪應納土地增值稅=332.25×50%-167.75×15%=166.13-25.16=140.97(萬元)。

  由此可見,兩種方法計算相差懸殊,按第一種方法應納的土地增值稅為0.45萬元,按第二種方法應納土地增值稅為140.97萬元。

  到底應該選擇方法一還是選擇方法二呢?對于企業來講,應該選擇方法一可以使企業節省140.52萬元土地增值稅(140.97萬元-0.45),對于需要及時完成稅收任務的稅務機關來講,更傾向于按照方法二進行計算土地增值稅。

  (三)計算方法評析

  從現有的稅法來看,方法一是正確的稅務處理方式。根據前面的政策評判,該房地公司是以商鋪住宅聯體作為整體在當地建設主管部門進行報批的一個項目,作為一個成本核算單位,應以商鋪住宅聯體作為作為土地增值稅的計算單位。第一種土地增值稅計算方法符合按“最基本的核算項目或核算對象為單位計算”的規定,而且計算出整體項目增值額后,按面積進行了增值額分攤,也符合財稅字[1995]48號“分別核算增值額”的規定。

  第二種計算方法雖然符合稅法“分別核算增值額”的規定,但是顯然不符合“納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算”的規定。因為,第二種計算方法把商鋪和商鋪上面的普通住宅分別看成成本核算單位,不符合《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》(財法字[1995]6號)第八條和《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發〔2006〕187號)第一條第一款的規定。

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