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通過公司土地建筑物分立成立子公司后轉讓股權的涉稅分析

來源:肖太壽財稅工作室 作者:肖太壽 人氣: 發布時間:2019-07-09
摘要:(一)案情介紹 甲公司是一家非房地產企業,甲公司擁有一塊工業用地性質的土地(2016年4月30日之前取得的土地),且在該地塊上建設了廠房等建筑物。非房地產企業乙公司有意向購買甲公司該地塊及其地上的建筑物,請分析如何稅收籌劃,致使甲公司的土地及其建...
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  (一)案情介紹

  甲公司是一家非房地產企業,甲公司擁有一塊工業用地性質的土地(2016年4月30日之前取得的土地),且在該地塊上建設了廠房等建筑物。非房地產企業乙公司有意向購買甲公司該地塊及其地上的建筑物,請分析如何稅收籌劃,致使甲公司的土地及其建筑物變更到乙公司名下。

  (二)籌劃方案

  方案一:甲公司先將土地及其建筑物分立(存續分立)為甲公司100%控股的子公司丙,然后丙公司的股權全部轉讓給乙公司。

  方案二:甲公司以土地及建筑物投資入股到乙公司名下,然后將股權轉讓給乙公司的股東。

  (三)方案一的涉稅分析

  1、增值稅的處理

  財稅[2016]36號文附件二:《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條第(二)項第5條規定:“在資產重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人,其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為,不征收增值稅。”基于此規定,甲公司先將土地及其建筑物分立(存續分立)為甲公司100%控股的子公司丙名下,甲公司將其土地及其地上建筑物以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給丙公司,則甲公司將其土地及其地上建筑物轉讓給丙公司不征增值稅。但是如果甲公司不將土地及其地上建筑物相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給丙公司,則必須依法繳納增值稅。

  《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》(財稅[2016]47號)第三條第(二)項規定:“納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權,可以選擇適用簡易計稅方法,以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額,按照5%的征收率計算繳納增值稅。”基于此規定,如果甲公司不將土地及其地上建筑物相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給丙公司,則甲公司必須將土地評估價或公允價減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額,按照5%的征收率計算繳納增值稅。

  2、土地增值稅的處理

  《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅[2018]57號)號文件第三條規定:“按照法律規定或者合同約定,企業分設為兩個或兩個以上與原企業投資主體相同的企業,對原企業將房地產轉移、變更到分立后的企業,暫不征土地增值稅。”基于此規定,企業分設,應該就是通常所稱的分立,公司分立,是指一家公司將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的公司,被分立公司股東換取分立公司的股權或非股權支付,實現公司的依法分立。根據《中華人民共和國公司法》(中華人民共和主席令第63號)的規定,公司分立可以分為存續分立和解散分立,其中存續分立是指一個公司分離成兩個以上公司,本公司繼續存在并設立一個以上新的公司;解散分立是指一個公司分散為兩個以上公司,本公司解散并設立兩個以上新的公司。因此,企業的存續分立和解散分立,必須滿足投資主體相同的條件,則暫不征收土增稅,但設立子公司不屬于企業分立,不適用該條款。

  另外,財稅[2018]57號第五條規定:“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形。”基于此條稅法規定,“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產開發企業”,必須注意以下五點:

  第一,按照法律規定或者合同約定,房地產企業分設為兩個或兩個以上與原房地產企業投資主體相同的房地產企業,對原房地產企業將房地產轉移、變更到分立后的房地產企業,必須征土地增值稅。

  第二,按照法律規定或者合同約定,非房地產企業分設為兩個或兩個以上與原非房地產企業投資主體相同的非房地產企業,對原非房地產企業將房地產轉移、變更到分立后的非房地產企業,暫不征土地增值稅。

  因此,甲公司先將土地及其建筑物分立(存續分立)為甲公司100%控股的子公司丙名下,甲公司不暫不征土地增值稅。

  3、契稅的處理

  《財政部 稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》(財稅[2018]17號)第四條規定:“公司依照法律規定、合同約定分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司,對分立后公司承受原公司土地、房屋權屬,免征契稅。”基于此規定,公司先將土地及其建筑物分立(存續分立)為甲公司100%控股的子公司丙名下,丙公司免征契稅。

  4、企業所得稅的處理

  根據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的規定,公司分立的企業所得稅份為一般性稅務處理和特殊性稅務處理兩種情況處理。如果選擇一般性稅務處理,則被分立企業甲公司和分立企業丙公司應按下列規定處理:

  (1)被分立企業甲公司對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失,依法繳納企業所得稅。

  (1)分立企業丙公司應按甲公司分立的土地及建筑物的公允價值確認接受資產的計稅基礎。

  (3)被分立企業繼續存在時,其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。

  (4)被分立企業不再繼續存在時,被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。

  (5)企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。

  如果選在特殊性稅務處理,即甲公司暫不征收企業所得稅,則比相符合以下條件:

  (1)具有合理的商業目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

  (2)企業分立,被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權,分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動,且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。

  (3)企業分立后的連續12個月內不改變被分立企業分立資產原來的實質性經營活動。

  (4)企業分立后取得股權支付的原主要股東,在分立后的后連續12個月內,不得轉讓所取得的股權。

  5、丙公司轉讓股權時的涉稅處理

  丙公司的全部股權被乙公司收購的話,則丙公司只要繳納企業所得稅和印花稅,但是必須要進行評估!

  (四)方案二的涉稅分析

  1、增值稅的處理

  《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件:《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十條:銷售服務、無形資產或者不動產,是指有償提供服務、有償轉讓無形資產或者不動產。第十一條:有償,是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。財稅[2016]36號文附件二營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條:適用一般計稅方法的試點納稅人,2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程,其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣,第一年抵扣比例為60%,第二年抵扣比例為40%。取得不動產,包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產,不包括房地產開發企業自行開發的房地產項目。

  根據上述規定可以得出,企業將無形資產、不動產投資入股換取被投資企業股權的行為屬于有償取得“其他經濟利益”,且被投資企業取得不動產包括“接受投資入股”形式取得的不動產,其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。這就意味著企業以土地等無形資產和房屋等不動產投資應作為銷售繳納增值稅,并可計算銷項稅額、開具增值稅專用發票給被投資企業作為抵扣進項稅額的憑據。因此以非貨幣性資產投資要視同銷售繳納增值稅。

  《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》(財稅[2016]47號)第三條第(二)項規定:“納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權,可以選擇適用簡易計稅方法,以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額,按照5%的征收率計算繳納增值稅。”基于此規定,如果甲公司不將土地及其地上建筑物相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給丙公司,則甲公司必須將土地評估價或公允價減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額,按照5%的征收率計算繳納增值稅。甲公司向乙公司開具5%的增值稅專用發票。

  2、土地增值稅的處理

  《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》(財稅[2018]57號)第四條規定:“單位、個人在改制重組時以房地產作價入股進行投資,對其將房地產轉移、變更到被投資的企業,暫不征土地增值稅。”第五條規定:“上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產轉移任意一方為房地產開發企業的情形。”基于此規定,要注意以下兩點:

  第一,非房地產企業在改制重組時以房地產進行投資,對其將房地產轉移、變更到被投資的房地產企業,必須征土地增值稅。

  第二,非房地產企業在改制重組時以房地產進行投資,對其將房地產轉移、變更到被投資的非房地產企業,暫不征土地增值稅。

  因此,甲公司以土地及建筑物投資入股到乙公司名下,甲公司暫不征土地增值稅。

  3、契稅的處理

  《財政部 稅務總局關于繼續支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》(財稅[2018]17號)第六條第三款規定:“母公司以土地、房屋權屬向其全資子公司增資,視同劃轉,免征契稅。”基于此規定,甲公司以土地及建筑物投資入股到乙公司名下,甲公司免征契稅。

  4、企業所得稅的處理

  《財政部 國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》(財稅〔2014〕116號)第一條規定:“居民企業以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得,可在不超過5年期限內,分期均勻計入相應年度的應納稅所得額,按規定計算繳納企業所得稅。”該條中有一個很重要的詞“可”,意思是可以讓投資企業自己決定分5年計算還是一次性計入當年。基于此規定,甲公司以土地及建筑物投資入股到乙公司名下,甲公司可以選擇5年繳納企業所得稅。

  5、甲公司在乙公司的股權轉讓時的涉稅處理

  甲公司在乙公司的股權被乙公司股權收購時,則甲公司的股東只要繳納企業所得稅和印花稅,但是必須要進行評估!

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